【摘要】：按现行会计准则及应用指南的规定，债务重组无法收回的应收款项会因以前年度计提坏账准备金额不同而导致会计处理的结果不同。债务重组是企业特殊情况下产生的业务，账务处理应反映这一特殊情况下的真实损失，应将原来计提的坏账准备冲销，而且对该损失进行追溯调整至上年末前。

　　一、引言
　　企业在生产经营过程中，由于各种原因会导致部分或全部应收款项无法收回。按我国现行会计准则的规定，对于无法收回的应收款项有按坏账损失和债务重组两种会计处理方法。本文主要对债务重组下无法收回的应收债权会计处理进行探讨。
　　《企业会计准则第12号——债务重组》(CAS 12)规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额、重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额及重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。《企业会计准则第12号——债务重组》的应用指南规定，将上述损益计入“营业外支出(债务重组损失)”。
　　戴华江(2010)认为，现行的CAS 12对于无法收回的应收款项以债务重组方式或作坏账损失方式处理均有不妥，应用“还原法”进行账务处理。沈偶华、戴华江(2010)认为把在债务重组过程中债权人的损失计入“资产减值损失”更能真实反映营业利润。本文在此基础上进行进一步的分析与探讨。

　　二、举例分析
　　按现行会计准则的规定，如果债权人对重组应收债权计提了坏账准备，则重组时会因原来计提坏账准备金额的不同而导致重组时计入当期“营业外支出”的金额不同，而且其不能反映债务重组损失的实际金额。
　　例：甲公司2013年11月销售一批产品给乙公司，价税合计50万元，双方协商于2014年1月付款，甲公司按正常销售进行了收入处理。2014年由于乙公司发生了财务困难，双方进行债务重组，协商乙公司用银行存款支付40万元后，余款不再偿还。
　　我们分以下两种情况讨论其会计处理：(1)如果2013年末甲公司对应收账款已计提了坏账准备8万元。(2)如果2013年末甲公司对应收账款已计提了坏账准备16万元。
　　按CAS 12及应用指南的规定，以上两种情况下甲公司债务重组时的会计处理是不同的。
　　第(1)种情况下为：借：银行存款40，坏账准备8，营业外支出——债务重组损失2;贷：应收账款——乙公司50。
　　第(2)种情况下为：借：银行存款40，坏账准备16;贷：应收账款——乙公司50，资产减值损失6。
　　本案例中，通过债务重组少收取的10万元应收款项，在账面上反映的结果不同：当2013年末甲公司对应收账款计提了坏账准备8万元时，则将其反映为2013年发生了“资产减值损失”8万元和2014年发生了“营业外支出”2万元;当2013年末甲公司对应收账款计提了坏账准备16万元时，则将其反映为2013年发生了“资产减值损失”16万元和冲减2014年的“资产减值损失”6万元。如果2013年末对应收账款计提坏账准备不是8万元也不是16万元，而是其他金额，其结果又有所不同，而且这些金额均不能反映债权重组损失10万元这一情况。为什么有这样的不同结果?究其根本原因是现行准则对债务重组会计处理的规定不够合理。
　　本文按重组发生在年度终了至上年度财务报告批准报出日之前和之后两种情况讨论债权重组损失会计处理。

　　(一)重组发生在年度终了至上年度财务报告批准报出日之前
　　这种情况下，笔者认为债务重组应作为资产负债表日后事项中的调整事项处理。此时的债务重组有两种处理方法：
　　1. 按实际重组损失金额调整原来计提的坏账准备金额。这种账务处理方法是用债务损失的最终结果去调整原来的坏账准备估计金额，债权重组损失不计入“营业外支出”，而是调整以前年度的“坏账准备”和“资产减值损失”。这种处理基于如下考虑：2013年末债权企业对该应收款项计提了坏账准备，认为该款项已经有部分或全部收不回的客观因素存在了，重组协议达成后，免去债务人10万元，原来的估计变成了现实，那么就应该对原来的估计进行调整。这种方法下，上述案例做如下账务处理：
　　(1)如果2013年末甲公司对应收账款已计提了坏账准备8万元，则债务重组时甲公司的会计处理为：借：以前年度损益调整(资产减值损失)2;贷：坏账准备2。同时，借：银行存款40，坏账准备10;贷：应收账款——乙公司50。
　　(2)如果2013年末甲公司对应收账款已计提了坏账准备16万元，则债务重组时甲公司的会计处理为：借：坏账准备6;贷：以前年度损益调整(资产减值损失)6。同时，借：银行存款40，坏账准备10;贷：应收账款——乙公司50。
　　由此可见，这种处理方法下2013年计提的坏账准备金额均为10万元，而且与实际重组损失一致，财务报告上的信息能反映实际情况，弥补了上年末坏账准备金额估计不同造成债务重组时账务处理不同的缺点。但该种处理不能反映债务重组这一特殊情况下企业发生的损失。
　　2. 冲减以前年度确认的资产减值损失，作为“营业外支出”处理。这种处理方法是基于债务重组是企业特殊情况下产生的业务，其损失应全部计入当期损益，账务处理应反映这一特殊情况下的损失。按此思路，上述案例中未收到的10万元款项应全部计入“营业外支出”。原来估计将会发生坏账而计提了坏账准备，现在事实证明已发生，这就不是坏账准备的问题了，而应作为实实在在的坏账处理，因此要将原来计提的坏账准备冲销，而且要对该损失进行追溯调整至上年末前，认为上年度编制年度报告时就应确认损失，进行账务处理后重新编制上年度的财务报表。这种方法下，上述案例做如下账务处理：
　　(1)如果2013年末甲公司对应收账款已计提坏账准备8万元，则债务重组时甲公司的会计处理为：借：坏账准备8;贷：以前年度损益调整(资产减值损失)8。同时，借：银行存款40，以前年度损益调整(营业外支出)10;贷：应收账款——乙公司50。
　　(2)如果2013年末甲公司对应收账款已计提坏账准备16万元，借：坏账准备16;贷：以前年度损益调整(资产减值损失)16。同时，借：银行存款40，以前年度损益调整(营业外支出)10;贷：应收账款——乙公司50。
　　上述调整，对所得税费用、盈余公积等的调整本文略。
　　由此可见，无论上年末计提了多少坏账准备，债务重组时债权人账面上反映为调增上年的营业外支出10万元。这样处理的优点是：第一，不会因为2013年末计提坏账准备金额不同而导致债权人进行债务重组时账务处理的不同;第二，能反映债务重组这一特殊情况下的损失，而且其金额与实际重组损失金额相符。
　　上述两种方法，笔者认为第二种方法更能反映该项业务的经济实质，同时也便于加强企业内部经营管理。

　　(二)重组发生在上年度财务报告批准报出日之后
　　正如上述第二种处理方法所论述，债务重组是企业特殊情况下产生的业务，其损失应全部计入当期损益，账务处理应反映这一特殊情况下的损失。由于重组日发生在上年度财务报告批准报出日之后，上年度的账务报告已经报送出去，不可以调整上年度的财务报表了，只能调整本期开始编报的财务报表的期初余额及利润表中的“资产减值损失”上年数等项目，但账务处理上还是应充分反映债务重组损失及金额情况。
　　这种情况下，本案例的账务处理与上述第二种处理方法相同。区别在于进行上述账务处理后，只对本期开始编报的财务报表的期初余额及利润表中的“资产减值损失”上年数进行相应的调整，不需要重新编制上年度的财务报表。

　　三、结论
　　债务重组是企业特殊情况下产生的业务，其账务处理应反映这一特殊情况下的损失，并将其计入“营业外支出”。如果原来对应收款项计提了坏账准备，现在通过债务重组已有一部分款项无法收到，应作为坏账处理，因此要将原来计提的坏账准备冲销，而且要对该损失进行追溯调整至上年末前，认为上年度编制年度报告时就应确认损失。如果重组发生在年度终了至上年度财务报告批准报出日之前，进行账务处理后应重新编制上年度的财务报表;如果重组发生在上年度财务报告批准报出日之后，则只能调整本期开始编报的财务报表的期初余额及利润表中的“资产减值损失”上年数等项目金额。
　　这样处理统一了坏账准备与债务重组的关系，更能反映经济业务的实质。坏账准备属于会计估计的范畴，会计估计虽然是基于客观情况，但仍有很多的主观判断成分在内，这种主观随意性导致了最终的会计信息不同。虽然这种信息有时并不重大到足以影响信息使用者进行决策，但在准则制定时应注意加以避免，否则会损害信息的可比性。